Resolución de 25 de marzo de 2002 - Normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales

RESOLUCI�N de 25 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoraci�n e informaci�n de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su disposici�n final quinta establece que el Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas, mediante Resoluci�n, podr� dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen las normas de valoraci�n del Plan General de Contabilidad. La presente Resoluci�n trata de desarrollar los aspectos relativos a la contabilidad medioambiental incorporados a nuestro derecho contable a trav�s del Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo, por el que se aprueban las Normas de Adaptaci�n del Plan General de Contabilidad a las Empresas del Sector El�ctrico, y que modificaron el Plan en el sentido de hacer obligatoria la incorporaci�n en las cuentas anuales de las empresas, de toda informaci�n significativa en relaci�n con la prevenci�n, reducci�n y reparaci�n del impacto medioambiental derivado de su actividad. Dadas las repercusiones financieras que esta situaci�n tiene en las entidades, es indudable que la contabilidad, como disciplina que se encarga de transmitir a trav�s de las cuentas anuales informaci�n econ�mica a terceros ajenos al sujeto contable, debe informar sobre las obligaciones y contingencias medioambientales que afectan, o pueden afectar en el futuro a su posici�n financiera ; de hecho existe una creciente demanda de dicha informaci�n por m�ltiples y diversos usuarios: Sector financiero, principalmente empresas de seguros y crediticias, Administraci�n P�blica, inversores, clientes, proveedores, trabajadores... Como precedente que en su momento se tuvo en consideraci�n para introducir en nuestro Derecho Contable las anteriores informaciones, se debe citar lo se�alado por el Comit� de Contacto sobre Directivas de Cuentas de la Uni�n Europea, en el documento "Comunicaci�n interpretativa sobre determinados art�culos de la cuarta y s�ptima Directivas del Consejo relativas a las cuentas", publicado en el "Bolet�n Oficial" de este Instituto ("BOICAC" n�mero 33), as� como los trabajos que en esta materia han elaborado otros �rganos Internacionales (IASB, ISAR, etc.). Actualmente, se ha aprobado una Recomendaci�n en el seno de la Uni�n Europea (publicada en el "BOICAC" n�mero 46) que delimita las normas contables que la Comisi�n Europea ha considerado que los Estados miembros deber�an cumplir, si as� lo consideran (ya que se trata de una Recomendaci�n), para incorporar esta informaci�n en las cuentas anuales y en el informe de gesti�n. Dicho texto ha sido tomado como referente para la elaboraci�n de la presente Resoluci�n. En la norma primera se establece que la obligaci�n de informar sobre las cuestiones relacionadas con el medio ambiente, afecta a las cuentas anuales individuales y consolidadas del sujeto contable. Por lo tanto, tambi�n es aplicable a las entidades sin �nimo de lucro. La norma segunda "Responsabilidades de naturaleza medioambiental" incorpora una definici�n de lo que constituye el origen de las obligaciones medioambientales que se materializan en el nacimiento de este tipo de responsabilidades. Un tema importante que acomete la norma tercera es la definici�n del concepto de medio ambiente. El acotar dicho concepto, restringi�ndolo al medio ambiente natural, se realiza teniendo presente la Recomendaci�n de la Uni�n Europea, de forma que si bien pudiera ampliarse su definici�n, parece razonable que dada la singularidad del tema, esta posible ampliaci�n sea un proceso que en el futuro se adopte en funci�n de las necesidades que vayan surgiendo. En ese sentido, y por lo que se refiere en concreto al concepto de gasto medioambiental incluye, entre otros, la gesti�n de residuos, la protecci�n del suelo y de las aguas superficiales y subterr�neas, la protecci�n del aire libre y el clima, la reducci�n del ruido y la protecci�n de la biodiversidad y el paisaje. Una vez delimitado el concepto de medio ambiente, las normas cuarta "Gastos de naturaleza medioambiental", quinta "Activos de naturaleza medioambiental", sexta "Provisiones y contingencias de naturaleza medioambiental" y octava "Obligaciones a largo plazo de reparaci�n del medio ambiente", explicitan que si bien el tratamiento de las distintas operaciones que se derivan de la protecci�n o reparaci�n del medio ambiente no necesitan de normas contables espec�ficas, s� se deben incorporar a las normas generales los matices necesarios para recoger estas singularidades. Un tema espec�fico, ha sido el tratamiento de las "compensaciones a recibir de un tercero" como consecuencia de la liquidaci�n de las obligaciones derivadas del medio ambiente, que se ha regulado en la norma s�ptima. As�, teniendo presente que es un criterio que tiene alcance general para las compensaciones a realizar por un tercero en relaci�n con otras obligaciones, se ha incluido en la presente Resoluci�n al incorporarse as� en la Recomendaci�n Europea. La cual, a su vez, debe ser valorada en el marco del proceso de acercamiento de la normativa europea en materia contable a los pronunciamientos emanados del IASB (International Accounting Standards Board). En particular, el criterio incorporado en esta norma dispone que si no existe un v�nculo legal o contractual por el que dicho tercero asume la responsabilidad derivada de la obligaci�n, no puede compensarse el importe a recoger como deuda ; lo cual implica que la compensaci�n a obtener, se registrar� incorporando el correspondiente activo cuando se produzca el siniestro o acto que exija el desembolso, con el l�mite del importe provisionado. En cualquier caso, la presente Resoluci�n desarrolla en este aspecto concreto el criterio introducido en nuestro Derecho Contable a trav�s de la norma de valoraci�n 23.a. Indemnizaciones por entidades de seguros, incluida en la quinta parte de las normas de adaptaci�n del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivin�cola, aprobadas por Orden del Ministerio de Econom�a, de 11 de mayo de 2001, ya que si bien se trata de una norma sectorial, permite invocar la adecuada sistem�tica contable a la operaci�n en su conjunto. La norma novena, "Informaci�n a suministrar en la memoria", incorpora la informaci�n m�nima que debe incluirse, siempre que sea significativa, en la memoria de las cuentas anuales. Por �ltimo, la norma d�cima describe las cuentas que con car�cter voluntario pueden ser empleadas con objeto de facilitar el registro de las operaciones que se recogen en esta Resoluci�n. De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, teniendo en cuenta la necesidad de precisar y desarrollar la informaci�n que deben reflejar las cuentas anuales al respecto y con objeto de proporcionar una norma que recoja los criterios que este Instituto ha mantenido en diversas contestaciones a consultas recibidas, en virtud del art�culo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditor�a de Cuentas, de la disposici�n final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y del apartado 3 de la disposici�n final primera del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las Normas de Adaptaci�n del Plan General de Contabilidad a las Entidades sin Fines Lucrativos y las Normas de Informaci�n Presupuestaria de estas Entidades, este Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas dicta la siguiente Resoluci�n: Primera. Aplicaci�n.-La presente Resoluci�n ser� de aplicaci�n, con car�cter general, para el reconocimiento, valoraci�n e informaci�n de las cuestiones medioambientales que sean necesarias para que las cuentas anuales individuales y, en su caso, consolidadas, ofrezcan la imagen fiel del patrimonio, de la situaci�n financiera y de los resultados del sujeto contable. Segunda. Responsabilidades de naturaleza medioambiental. 1. A efectos de la informaci�n a incorporar en las cuentas anuales, se consideran responsabilidades de naturaleza medioambiental las obligaciones actuales que se liquidar�n en el futuro, surgidas por actuaciones del sujeto contable para prevenir, reducir o reparar el da�o sobre el medio ambiente. 2. Las obligaciones a que se ha hecho referencia vienen determinadas por: Una disposici�n legal o contractual. Una obligaci�n impl�cita o t�cita, cuyo nacimiento se sit�a en la expectativa creada por la Entidad frente a terceros al amparo de la actitud a favor y defensa del medio ambiente y a la que la Entidad no puede sustraerse. Se entiende que se ha creado esta expectativa cuando la Entidad ha aceptado una responsabilidad ambiental en una declaraci�n p�blica o su actuaci�n tradicional ha sido la asunci�n de dicha responsabilidad. La evoluci�n probable de la regulaci�n medioambiental, en particular, proyectos y propuestas normativas, de la que la Entidad no podr� sustraerse. Tercera. Definici�n.-A los efectos de la presente Resoluci�n, se considera actividad medioambiental, cualquier operaci�n cuyo prop�sito principal sea prevenir, reducir o reparar el da�o sobre el medio ambiente. As� se entiende por medio ambiente, el entorno f�sico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles f�siles y los minerales. Cuarta. Gastos de naturaleza medioambiental. 1. Tendr�n la naturaleza de gastos medioambientales los importes devengados, de las actividades medioambientales realizadas o que deban realizarse, para la gesti�n de los efectos medioambientales de las operaciones de la Entidad, as� como los derivados de los compromisos medioambientales del sujeto contable. Entre ellos se sit�an los gastos ocasionados por la prevenci�n de la contaminaci�n relacionada con las actividades operativas actuales, el tratamiento de residuos y vertidos, la descontaminaci�n, la restauraci�n, la gesti�n medioambiental o la auditor�a medioambiental. 2. El importe de los gastos medioambientales derivados de las citadas actividades, se consideran gastos de explotaci�n del ejercicio en que se devenguen y se incorporar�n a la cuenta de p�rdidas y ganancias en la partida correspondiente ; cuando su importe sea significativo, se crear� una partida espec�fica con la denominaci�n "Gastos medioambientales" dentro de la agrupaci�n "Otros gastos de explotaci�n" del debe de los modelos de cuenta de p�rdidas y ganancias, incorporados en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. 3. Si en una determinada operaci�n se incurre en gastos que, en parte, pudieran tener naturaleza medioambiental, deber� reconocerse separadamente su importe, siempre que sean significativos. 4. Se calificar�n como gastos extraordinarios aqu�llos que se produzcan como consecuencia de hechos acaecidos fuera de la actividad ordinaria de la Entidad y se espere que no se produzcan con frecuencia. Entre estos gastos extraordinarios se incluyen las multas, las sanciones y las compensaciones a terceros por perjuicios causados por los da�os medioambientales. Por el contrario, no tendr�n la consideraci�n de gastos extraordinarios aqu�llos que surjan de actuaciones medioambientales que sea preciso acometer en la actualidad, o en un futuro, como consecuencia de hechos ocurridos en el pasado, salvo en los supuestos de cambio de criterio o correcci�n de un error contable de ejercicios anteriores. Quinta. Activos de naturaleza medioambiental. 1. Los elementos incorporados al patrimonio de la Entidad con el objeto de ser utilizados de forma duradera en su actividad, cuya finalidad principal sea la minimizaci�n del impacto medioambiental y la protecci�n y mejora del medio ambiente, incluyendo la reducci�n o eliminaci�n de la contaminaci�n futura de las operaciones de la Entidad, se contabilizar�n en las correspondientes partidas de la agrupaci�n B) Inmovilizado, del activo del balance de los modelos incorporados en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. 2. A estos efectos, el registro de los activos, la determinaci�n del precio de adquisici�n o coste de producci�n y los criterios de amortizaci�n y correcciones valorativas a efectuar, se registrar�n teniendo en cuenta las normas de valoraci�n establecidas en el Plan General de Contabilidad y, en particular, seg�n lo previsto en la norma de valoraci�n 3.a Normas particulares sobre inmovilizado material, letra f) y, en su desarrollo, en la norma tercera. Ampliaciones y mejoras del inmovilizado material, de la Resoluci�n de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas, por la que se dictan normas de valoraci�n del inmovilizado material y en la Resoluci�n de 9 de mayo de 2000, sobre determinaci�n del coste de producci�n. 3. En cualquier caso, a efectos del c�lculo de las correcciones valorativas a efectuar en determinados activos, deber�n tenerse en cuenta los factores medioambientales que pudieran afectarles. Sexta. Provisiones y contingencias de naturaleza medioambiental. 1. Motivar�n el registro de una provisi�n de naturaleza medioambiental, los gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, claramente especificados en cuanto a su naturaleza medioambiental, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producir�n. 2. En funci�n de la informaci�n disponible, el importe de dicha provisi�n ser� la mejor estimaci�n posible del gasto necesario para hacer frente a la obligaci�n en la fecha de cierre del balance. Dicha estimaci�n se realizar� teniendo en cuenta las siguientes circunstancias: Su cuantificaci�n no vendr� afectada, en principio, por el importe que se espere obtener de la venta de elementos del activo de la Entidad directamente relacionados con el origen de la obligaci�n. La indicada estimaci�n deber� ser objeto de revisi�n en ejercicios posteriores en funci�n de la nueva informaci�n disponible. Asimismo, cuando sea significativo, deber� tenerse en consideraci�n el correspondiente efecto financiero en el c�lculo de la provisi�n. La incertidumbre relacionada con la determinaci�n de este importe no justificar� su falta de reconocimiento. Cuando no sea posible realizar una mejor estimaci�n, deber�n evaluarse los posibles importes de los gastos futuros esperados y reconocer una provisi�n por, al menos, el importe m�nimo evaluado. Esta informaci�n deber� completarse en la memoria indicando, entre otras cuestiones, los motivos excepcionales de esta situaci�n. 3. Estas provisiones figurar�n en la agrupaci�n "C) Provisiones para riesgos y gastos", en concreto en la partida "3. Otras provisiones", del pasivo del balance del modelo normal incorporado en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. Si el importe de dicha provisi�n fuera significativo, se crear� una partida espec�fica, en la agrupaci�n indicada del pasivo, con la siguiente denominaci�n: "Provisi�n para actuaciones medioambientales". 4. La obligaci�n tendr� car�cter contingente y por tanto se informar� en la memoria de las cuentas anuales, en los casos siguientes: Cuando la liquidaci�n de la obligaci�n no es probable que origine una salida de recursos. Cuando la obligaci�n est� condicionada a que ocurra un suceso incierto o poco probable sobre el que la Entidad no puede influir y que confirma el origen de la obligaci�n. S�ptima. Compensaciones a recibir de un tercero. 1. La compensaci�n a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligaci�n, no deber� suponer una minoraci�n del importe de la deuda y, en su caso, se reconocer� en el activo de la Entidad el derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso ser� percibido. El importe por el que se registrar� el citado activo no podr� exceder del importe de la obligaci�n registrada contablemente. 2. S�lo cuando exista un v�nculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado el riesgo medioambiental, y en virtud del cual la Entidad no est� obligada a responder, se tendr� en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurar� la provisi�n. Octava. Obligaciones a largo plazo de reparaci�n del medio ambiente. 1. Los gastos relativos a las actividades de descontaminaci�n y restauraci�n de lugares contaminados, eliminaci�n de residuos acumulados y cierre o eliminaci�n de activos inmovilizados, requerir�n dotar la correspondiente provisi�n hasta el momento en que la Entidad tenga que atender dicha obligaci�n. 2. Cuando la utilizaci�n de un inmovilizado produzca da�os al medio ambiente a reparar al finalizar su vida �til, la Entidad deber� efectuar una dotaci�n sistem�tica en cada uno de los ejercicios en que se utilice, por la parte proporcional de la estimaci�n del importe necesario para reparar el da�o producido. 3. Para el registro y valoraci�n de los hechos descritos en los apartados anteriores ser�n de aplicaci�n las normas de la presente Resoluci�n. Novena. Informaci�n a suministrar en la memoria.-En la memoria de las cuentas anuales se deber� facilitar toda la informaci�n significativa en relaci�n con los elementos descritos en las normas anteriores, y en particular: 1. En el apartado "4. Normas de valoraci�n", se indicar�: Criterios de valoraci�n, as� como de imputaci�n a resultados de los importes destinados a los fines anteriores. En particular se indicar� el criterio seguido para considerar estos importes como gastos del ejercicio o como mayor valor del activo correspondiente. Descripci�n del m�todo de estimaci�n y c�lculo de las provisiones derivadas del impacto medioambiental. Pol�ticas contables sobre descontaminaci�n y restauraci�n de lugares contaminados. 2. En el apartado "15. Situaci�n fiscal" se incluir� informaci�n sobre las deducciones por inversi�n en medidas para reducir el impacto medioambiental. 3. Se crea un nuevo apartado "22. Informaci�n sobre medio ambiente" en el que de forma sucinta se debe facilitar, entre otras, la siguiente informaci�n: a) Descripci�n y caracter�sticas de los sistemas, equipos e instalaciones m�s significativos incorporados al inmovilizado material y la protecci�n y mejora del medio ambiente indicando su naturaleza, destino, as� como el valor contable y la correspondiente amortizaci�n acumulada de los mismos siempre que pueda determinarse de forma individualizada. b) Gastos incurridos en el ejercicio cuyo fin sea la protecci�n y mejora del medio ambiente, distinguiendo los gastos de car�cter ordinario y aquellos otros de naturaleza extraordinaria, indicando en todos los casos su destino. c) Riesgos y gastos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, con especial indicaci�n de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros ; se se�alar� para cada provisi�n: Saldo inicial. Dotaciones. Aplicaciones. Saldo final. d) Contingencias relacionadas con la protecci�n y mejora del medio ambiente, incluyendo los riesgos transferidos a otras Entidades, sistema de evaluaci�n de la estimaci�n y factores de los que depende, con indicaci�n de los eventuales efectos en el patrimonio y en los resultados ; en su caso, se indicar�n las razones que impiden esta evaluaci�n, as� como los riesgos m�ximos y m�nimos ; efectos operativos y financieros que se prev�n como consecuencia de los compromisos y las inversiones futuras de naturaleza medioambiental. e) Importe �ntegro de las responsabilidades de naturaleza medioambiental y, en su caso, las compensaciones a recibir. f) Las subvenciones recibidas de naturaleza medioambiental, as� como los ingresos que se produzcan como consecuencia de ciertas actividades relacionadas con el medio ambiente. D�cima. Cuentas a emplear para el registro de los efectos medioambientales.-Sin perjuicio del car�cter no obligatorio de su numeraci�n y denominaci�n, se proponen las siguientes cuentas: En el subgrupo 62: "622. Reparaciones y conservaci�n. Los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2, as� como los gastos para reducir o reparar los da�os causados al medio ambiente, incluidos en este �ltimo caso los derivados de los Sistemas Integrados de Gesti�n de Residuos (Ley 11/1997, de 24 de abril, y Ley 10/1998, de 21 de abril)". Su desarrollo a nivel de cuatro d�gitos ser�: 6220. Reparaciones y conservaci�n en general. 6223. Reparaciones y conservaci�n del medio ambiente. "623. Servicios de profesionales independientes. Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de Economistas, Abogados, Auditores, incluidos los medioambientales, Notarios, etc., as� como las Comisiones de Agentes mediadores independientes". Su desarrollo a nivel de cuatro d�gitos ser�: 6230. Servicios profesionales independientes. 6233. Servicios medioambientales. Los cargos en las cuentas 622 y 623 se har�n normalmente con abono a la cuenta 410, a cuentas del subgrupo 57, a provisiones del subgrupo 14 o, en su caso, a la cuenta 475. En el subgrupo 14: "145. Provisi�n para actuaciones medioambientales. Las constituidas como consecuencia de obligaciones legales o contractuales de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, para prevenir, reducir o reparar los da�os al medio ambiente." Su movimiento es el siguiente: a) Se abonar� al nacimiento de la obligaci�n o compromiso, con cargo, generalmente, a la cuenta 622 � 623. b) Se cargar�: b1) Cuando se aplique la provisi�n, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b2) Por el exceso de provisi�n, con abono a la cuenta 790. Disposici�n final. Entrada en vigor. La presente Resoluci�n entrar� en vigor al d�a siguiente de su publicaci�n en el "Bolet�n Oficial del Estado". Madrid, 25 de marzo de 2002.- El Presidente, Jos� Luis L�pez Combarros.